מיסוי בינלאומי על מסחר אלקטרוני

"מטאברס" (Metaverse) היא מילה שנוצרה מהמילים "מטא" ו"יוניברס", ונועדה לתאר את השלב הבא של האבולוציה של האינטרנט, העולם הווירטואלי החדש. העולם הזה מורכב ממרחבים וירטואליים משותפים, תלת-ממדים, שמקושרים זה לזה ויוצרים את היקום הווירטואלי על גבי האינטרנט. פייסבוק השתמשה במונח מטא כדי למתג מחדש את החברה. זה חלק מתהליך עולמי אל עבר עולם המטאברס, "העולם שמחוץ לעולם האמיתי".

יקום המטאברס משלב טכנולוגיות IoT, AR, VR, XR ותלת-ממד, המאפשרות אינטראקציות רב-חושיות עם סביבות וירטואליות, אובייקטים דיגיטליים ואנשים. בעולם המטאברס משתמשים יוצרים לעצמם אוואטרים, דמויות וירטואליות, שעימן הם נעים ביקום האינסופי הווירטואלי.

עד כאן הדברים נשמעים קצת כמו משחק מחשב, אבל הם לא. הם הרבה יותר מזה, כולל בין השאר מסחר אלקטרוני - חנויות בגדים, שירותים כגון עריכת דין, ראיית חשבון ואפילו מסעדות. בכתבה זו ננסה להבין איך ולמה יש מיסוי על מסחר אלקטרוני בכלל, ובפרט על עולם המטאברס.

אומנות המיסוי

בעולם הווירטואלי של המטאברס, כבר היום נעשות פעולות מסחריות ממש כמו בעולם האמיתי. הן נקראות מסחר אלקטרוני, שקיים כבר זמן מה, למשל ברכישות באינטרנט. במידה מסוימת המסחר האלקטרוני נהפך לנורמה שכמעט כולם משתמשים בה. שווי השוק של המטאברס הוא כמעט 15 טריליון דולר נכון לשנת 2021, והפוטנציאל הממומש הוא יותר מ-3.5 טריליון דולר בשנה. בדצמבר 2021 הזמר סנופי דוגי דוג מכר אדמה וירטואלית במרחב המאטברס בתמורה ל-450 אלף דולר.

רוב הפעילות הכלכלית נעשית באמצעות מטבעות קריפטוגרפים, NFTs או אסימונים כאמצעי תשלום. כל אלה מחייבים הצצה למיסוי של מסחר אלקטרוני, שרלוונטי לכולנו כבר היום במסחר באינטרנט, וייעשה רלוונטי יותר בהמשך, עם עליית עולם המטאברס.

מיסוי הוא ביטוי כלכלי ליחסים שנוצרים באמנה חברתית בין האזרח לבין המדינה. המסחר האלקטרוני זוכה למיני הגדרות. פרופ' רפעאת עזאם מגדיר בספרו "המיסוי הבין לאומי של המסחר האלקטרוני" את המסחר האלקטרוני כך: "כל עסקה כלכלית הנעשית כולה או חלקה תוך שימוש ברשת האינטרנט."

לדברי פרופ' עזאם, ישנם מספר שלבים בעסקה מסוג זה: משא ומתן, תשלום, וקיום העסקה. במסגרת המסחר האלקטרוני נהוג להבחין בין מסחר במוצרים מוחשיים לבין מסחר במוצרים לא מוחשיים לבין שירותים.

ככלל, המיסוי הבינלאומי יוצר אתגרים מורכבים. ראשית, גלובליות. לא מדובר במונח חדש, אבל על גבי האינטרנט לגלובליות יש משמעות יתרה, בוודאי כאשר אנו נדרשים לשאלה לגבי תחולת המיסוי של מדינה זו או אחרת. שנית, וירטואליות - המסחר לא מתבצע בחנות פיזית. שלישית, אנונימיות, שמקשה עוד יותר את מדיניות המיסוי. מבחינת הנישום - מי שצריך לשלם את המס - באפשרותו לחלק את הרווח בין הייצור לשיווק, והאפשרות שלו לסחור באופן חופשי מתרחבת.

המיסוי הבינלאומי מקיים רשת רחבה של "אומנות מיסוי". המטרה היא מצד אחד להגן על הנישומים, אלו שכאמור משלמים את המס, ומצד שני להגן על המדינות, שמעוניינות שרווחים שצומחים בטריטוריה שלהן, או הנוגעים לאזרחים שלהן, ימוסו.

כל זה למה? כי המדינות משקיעות לא מעט משאבים כדי לאפשר התפתחות כלכלית. למשל, אדם שגדל בישראל, התחנך במערכת החינוך הישראלית, קיבל סביבה תומכת להקמת סטארט אפ למכירה דיגיטלית באינטרנט, ולבסוף הקים חברה באיי קיימן. זה קצת כמו הורים שמשקיעים בילדים שלהם, או משקיעים שמשקיעים ביזמים, ואחר כך הילדים או היזמים לא חולקים את פירות ההשקעה.

מבחינת מיסוי בינלאומי, נהוג לכנות את הסוגיות האלה "דיני תחולה". דיני תחולה מונחים על ידי שני פרמטרים: זהות הנישום והקשר בין הנישום לבין המדינה הממסה. למבחן הזה קוראים "מבחן הזיקה הפרסונלית". על פי מבחן זה, הסמכות למסות הכנסה מצויה במדינה שיש לה קשר אישי עם הנישום שמפיק את ההכנסה. באותה מדינה יש מערכות ציבוריות שמאפשרות לו לייצר הכנסות, ליהנות מהן, לשמור אותן ולהשתמש בהן.

ישנן גישות שונות ליישום המבחן הזה. המבחן המקובל ברחבי העולם הוא מבחן התושבות. הרציונל הוא כי המס הוא השתתפות של הנישום בעלות של השירותים והמערכות הציבוריות שהמדינה שבה הוא תושב מספקת לו. פרמטר חשוב נוסף הוא מקור ההכנסה - המקום שבו ההכנסה נוצרת. זה מוביל למבחן אחר - "מבחן הזיקה הטריטוריאלית", המכיר גם בזכות היחסית שיש למדינה בפירות של הכנסות הנוצרות בתחומה. המדינה נתפסת כשותפה בתהליך ייצור ההכנסות מאחר שגם היא מספקת הון ציבורי לאמצעי הייצור.

אתגרי המיסוי

האתגרים מבחינת המיסוי בהקשר של המסחר האלקטרוני נובעים מאי התאמה בין המושגים המקובלים למיסוי בינלאומי ואתגר כללי המקור לבין אתגר מחירי ההעברה - למשל הדין הטריטוריאלי של הסמכות של המיסוי למדינה זו או אחרת, לאופי הווירטואלי גלובלי אנונימי של המסחר האלקטרוני.

הקושי עולה כאשר מדובר במוצרים שהם לא מוחשיים ושירותים. למשל, מכירת אדמה על הירח או במרחב המטאברס. אתגר נוסף הוא מחירי העברה. לא אחת נשמעת ביקורת ציבורית נגד חברות הענק, למשל טבע, אמזון, פייסבוק וגוגל, שמפעילות את העסקים שלהן ללא נוכחות פיזית במדינות היעד, ואז מעבירות את הרווחים למדינות אחרות עם מיסוי נוח יותר. הנוהג הזה מביא לשחיקת בסיסי המס ושינוי הרווחים.

אז מה עושים? הקהילה הבינלאומית הגדירה מיסוי של עסקאות מסחר אלקטרוני בראש סדרי העדיפויות של התכנון של מערכות המס הבינלאומיות. נעשים מאמצים של אכיפה וגבייה של מיסוי, שכוללים שיתופי פעולה בין מדינות העולם. כמה הנחיות הצליחו לפגום בכדאיות של מקלטי המס המוכרים בעבר.

ארגון שיתוף הפעולה והפיתוח הכלכלי (OECD) פרסם את הצהרת ההסבר שלו עם פורום G20 על פרויקט שחיקת בסיס ושינוי רווחים ב-2015. המסמך מתייחס לאסטרטגיות הימנעות ממס, המנצלות פערים ואי התאמה בכללי מס כדי להעביר באופן מלאכותי רווחים למקלטי מס.

בעקבות זאת OECD ו-G20 פיתחו ויישמו מה שנקרא חבילת BEPS, שמטרתה להניח יסודות למסגרת מס בינלאומית מודרנית. במסגרת זו ממוסים רווחים היכן שמתרחשות פעילות כלכלית ויצירת ערך. נוסף על כך כמה מדינות ותחומי שיפוט מס, בכלל זה ארצות הברית, האיחוד האירופי וישראל, פיתחו יוזמות משלהם.

בשנת 2016 פורסם פסק דין של נציבות האיחוד האירופי בתיק שבו אירלנד העניקה הטבות מס לא ראויות של עד 13 מיליארד אירו לאפל. נציבות האיחוד האירופי הגיעה למסקנה שאפל מקימה את פעילות המכירות שלה באירופה באופן כזה, שלקוחות קנו מוצרים מאפל באירלנד, ולא מהחנויות שמכרו פיזית את המוצרים ללקוחות, ובכך חמקו מתשלום מס.

בישראל, במסגרת תיקון מספר 132 לפקודת מס הכנסה, נקבעה רפורמה מקיפה ויסודית בתחום המיסוי הבין-לאומי. ברפורמה זו הוחלפה שיטת המס הטריטוריאלית בשיטת המס הפרסונלית. בהתאם לשיטה זו, תושב ישראל חייב במס הכנסה בישראל על בסיס כלל עולמי, ללא קשר למקום הפקת ההכנסה, הן על הכנסותיו שהופקו בישראל והן על הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל.

מאז נעשו מספר תיקונים נוספים בדין, שמטרתם לשפר את יכולת המיסוי של המדינה. על פי סעיף 5 לפקודת מס הכנסה, הכנסה שהופקה על ידי גוף שיש לו מוסד קבע בישראל, או פעילות של עסק המנוהל מישראל ונשלט בה, מדינת המקור של ההכנסה שלו תיחשב ישראל.

ואולם הטכנולוגיה מקדימה את החוק. במרוץ הזה הטכנולוגיה תמיד נמצאת כמה צעדים קדימה. עכשיו, עם עולם המטאברס, האתגרים רק גדלים. למשל, השימוש באווטארים אנונימיים מעלה שאלות רבות, בין השאר איך להתייחס לדמויות הווירטואליות? הניתוק המשפטי בין זהות וירטואלית לזהות-עולם פיזי, בדרך כלל מסבך את אכיפת החוק. אחת הדרכים המוצעות להתמודד עם הסוגייה היא על ידי התייחסות לאוואטרים כאל תאגידים.

נוסף על כך קיים דיון רחב שאשר לשימוש במטבעות וירטואליים. גם כאן נעשו פעולות רבות. רוב חוקי המטבע מגדירים את המטבעות שלהם כהילך החוקי. השימוש במטבעות קריפטוגרפים, וירטואליים - למשל ביטקווין - עורר גישות מגוונות ברחבי העולם באשר לשימוש בהם. חלק מהמדינות, כגון ארצות הברית, ישראל וסין, הגבילו את השימוש במטבעות אלו.

הבנק האירופי המרכזי פרסם באוקטובר 2012 נייר עבודה בנושא מטבעות דיגיטליים שהוגדרו ככסף דיגיטלי, בלתי מפוקח, המונפק ונשלט על ידי מפתחיו, אשר נעשה בו שימוש בקרב משתמשים של קהילה וירטואלית ספציפית. בישראל, בהתאם לסעיף 41(ב) לחוק בנק ישראל, "מטבע שהוציא הבנק יהא הילך חוקי בישראל כדי הסכום הנקוב בו". זה לא המצב עם מטבעות וירטואליים.

בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2018 העוסק במיסוי מטבעות וירטואליים, מדובר בנכס שמכירתו תסווג כאירוע הוני בשיעור מס של 25%, ובמקרים שבהם ההכנסה מגיעה לכדי עסק, בשיעורי מס שולי של עד 47%, בתוספת 3% מס על הכנסות גבוהות. כריית מטבעות, שבה אדם מעמיד את כוח המחשוב שלו לטובת השגת מטבעות, היא פעילות עסקית. כמו כן נקבע, כי עסקת חליפין, שבה מוחלף המטבע בשירות, במוצר או במטבע אחר, תוגדר כעסקה חייבת.